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SUBCONTAS

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SUBCONTAS – INTRODUÇÃO
Diante da complexidade do controle por subcontas e as muitas dúvidas que cercam esse assunto por parte dos profissionais que elaboram as demonstrações contábeis e também a ECF e a ECD, estaremos publicando alguns boletins informativos curtos visando clarificar um pouco mais o assunto.

A partir de 2014 para os optantes da Lei nº 12.973/14 e 2015 para os não optantes, a contabilidade para fins fiscais que era escriturada no FCONT passou a não ser mais obrigatória. O principal objetivo do FCONT era anular os efeitos tributários das atuais normas contábeis vigentes no Brasil.

Com a extinção do FCONT, a Receita Federal do Brasil desenvolveu uma nova forma de controlar os efeitos das atuais normas contábeis divergentes da contabilidade vigente até 31/12/2007, através das subcontas e em alguns casos no lado B do Lalur e Lacs, visando manter a neutralidade tributária, naquilo que a Lei 12.973/14 prevê e não mais totalmente como era no FCONT.

As normas contábeis com alto grau de subjetividade, por exemplo do valor justo e o ajuste a valor presente, foram os alvos principais de controle por subcontas, principalmente após a adoção inicial.


Subcontas de adoção inicial:

  • Controlan diferenças entre a contabilidade societária (ECD) e a fiscal (FCONT).
  • O volume de situações que exigem o controle é maior que após a adoção inicial.
  • Possuem natureza correlata de subconta de adoção inicial (de 90 a 95) que será informado no registro I053 na ECD e J053 na ECF.
  • Possuem contas referenciais específicas de adoção inicial.
  • Sua realização é evidenciada em transações específicas no registro M300 e-lalur e M350 e-lacs: 66, 66.01 e 143.
  • Diferenças informadas no Registro Y 665 da ECF.

  • Subcontas após a adoção inicial:

  • Controlam determinadas transações contábeis, previstas na Lei 12.973/14, visando manter a neutralidade tributária, são elas:
  • a) Subcontas – TBU
    b) Ágio, mais e menos vália.
    c) Ajuste a valor presente – somente a situação prevista no Arts. 5º § 1º Lei 12.973/14.
    d) Depreciação, amortização e exaustão, que não sejam diferenças de vida útil, que após a adoção inicial, o controle é lado B.
  • Contas referenciais específicas.
  • Possuem natureza correlata de subcontas após adoção inicial específicas (de 2 a 86) que será informado no registro I053 na ECD e J053 na ECF.
  • Sua realização é evidenciada em transações específicas no registro M300 e-lalur e M350 e-lacas, conforme, a natureza da norma contábil que estiver sendo controlada na subconta.



  • SUBCONTAS DE ADOÇÃO INICIAL
    Regas básicas
    As subcontas de adoção inicial controlam diferenças devedoras ou credoras que poderão se originar nas situações, abaixo descritas e previstas nos artigos 294 ao 299 da IN 1700/2017 e art. 64, 66 e 67 da Lei 12.973/2014:





    Origem das Diferenças Devedoras


    As diferenças devedoras poderão ocorrer nas situações abaixo, entre outras:
    a) No momento da adoção inicial, existem valores devedores registrados no ativo ou passivo na ECD para futura realização, entretanto, no FCONT esses mesmos valores já foram realizados como despesa e deduzidos da base do IRPJ e CSLL.
    Exemplo: A empresa deprecia uma máquina no FCONT em dez anos e na ECD em 20 anos, logo, para fins fiscais foi contabilizado uma despesa de depreciação maior, que a contabilidade societária. A partir de 2015 o que prevalece é a contabilidade societária e a empresa continuará depreciando o ativo em 20 anos, entretanto, parte desse valor já foi aproveitado como despesa dedutível no FCONT, logo, para evitar um duplo dedução da mesma despesa na base do IRPJ e CSLL, a diferença da depreciação será controlada por subcontas e adicionadas quando de sua realização pela depreciação, baixa ou alienação do ativo.

    b) Valores devedores contabilizados no ativo ou passivo que irão se realizar no futuro, entretanto, não serão dedutíveis na apuração do IRPJ e CSLL, conforme previsão da Lei 12.973/14.
    Exemplo: valor justo de ativo biológico, ajuste a valor presente de fornecedor, etc.

    Origem das Diferenças Devedoras

    As diferenças devedoras poderão ocorrer nas situações abaixo, entre outras:
    a) Valores credores registrados no ativo ou passivo, que se realizarão como receitas, ganhos, rendimentos, etc., e que não serão tributados para fins de apuração do IRPJ e CSLL, pois já o foram no FCONT quando ocorreu a transação.
    Exemplo: No momento da adoção inicial, temos registrado na contabilidade societária ajuste a valor presente de clientes, que será realizado como receita financeira. Entretanto a empresa já o tributou no FCONT no momento da emissão da nota fiscal de venda, quando ocorreu a contabilização para fins fiscais. Logo, para evitar dupla tributação, quando essa receita financeira se realizar para fins societários será excluída da apuração do IRPJ e CSLL, conforme previsão da Lei nº 12.973/14. Observe que se a empresa não abrir a subconta, tributará a mesma renda duas vezes, o que nos parece ser uma inconstitucionalidade.

    b) Valores credores registrados no ativo ou passivo na contabilidade societária, no momento da adoção inicial, que quando realizados não serão tributáveis, conforme, previsão da Lei nº 12.973/14.
    Exemplo: ajuste a valor presente registrado a crédito no imobilizado quando de sua compra.

     

    FORMA DE CONTROLE POR SUBCONTAS:

    A diferença poderá ser controlada de duas formas:

    1) Por meio da utilização de uma única subconta, sendo o lançamento a crédito ou débito na subconta e a débito ou crédito na conta de ativo ou passivo;
    2) Por meio da utilização de 2 (duas) subcontas, sendo o lançamento a crédito ou débito na subconta vinculada ao ativo ou passivo e a débito ou crédito em uma subconta auxiliar à subconta vinculada ao ativo ou passivo.

    A diferença devedora registrada na subconta será baixada e adicionada ao lucro líquido na determinação do lucro real e base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido à medida que o ativo for realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa ou à medida que o passivo for baixado ou liquidado. O valor será adicionado na transação 66.01 do registro M300 e M350. A situação abaixo poderia ser o valor justo de imobilizado, ativos biológicos, etc.

    A situação abaixo poderia ser o valor justo de imobilizado, ativos biológicos, etc.


    A situação abaixo poderia ser o ajuste a valor presente de um fornecedor (adoção inicial).


    A diferença credora registrada na subconta será baixada e, caso o valor realizado do ativo seja dedutível, poderá ser excluída do lucro líquido na determinação do lucro real e base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido à medida que o ativo for realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa. A diferença credora registrada no passivo será baixada e poderá ser excluída do lucro líquido na determinação do lucro real e base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido à medida que o passivo for baixado ou liquidado. O valor será excluído na transação 143 do registro M300 E M350.

    Situação abaixo poderia ser o ajuste a valor presente de clientes.


    Situação abaixo poderia ser o valor justo de título de dívida.










    Diferenças positivas ou negativas de valor justo não controladas por subcontas não poderão afetar a apuração do prejuízo fiscal ou da base negativa de contribuição social.


    NATUREZA CORRELATA DAS SUBCONTAS

    A Receita Federal tem três formas de saber que uma determinada conta contábil se trata de uma subconta que controla uma diferença devedora ou credora, oriunda da adoção inicial:
    a) Contas referenciais específicas
    b) Registro Y665
    Informação no registro I053 (ECD) e J053(ECF) que a natureza correlata da conta contábil é de uma subconta prevista na lei.

    Os registros I053 e J053 tem duas categorias de natureza correlata de subcontas:
    a) Natureza correlata da subconta de adoção inicial – natureza 90 a 93
    b) Natureza correlata da subconta após adoção inicial – natureza 2 a 86

    O conjunto de contas formado pela conta analítica do ativo ou passivo e as subcontas correlatas receberá identificação única, que não poderá ser alterada até o encerramento contábil das subcontas.
    De acordo com o artigo 300, §§ 3° e 4º, da Instrução Normativa RFB nº 1.700, caso a própria conta do ativo ou passivo seja utilizada como subconta correlata, o registro I053 e J053 não deve ser informado.



    Para que ocorra informação nos registros I053 e J053 obrigatoriamente a conta contábil analítica tem que ter um “pai” para que ocorra a condição de subconta.
    Contabilmente pode ocorrer situações em que uma conta analítica controla uma nova norma, entretanto, ela não está submetida a uma conta principal (pai), é o caso de contas que controlam o valor justo de alguns derivativos, benefícios a empregados, etc.

    PONTOS ESPECÍFICOS DAS SUBCONTAS
    Ativo ou passivo reconhecido na contabilidade societária, mas não reconhecido no FCONT

    A subconta poderá ser a própria conta representativa do ativo ou passivo que já evidencia a diferença, sem a necessidade da criação de nova conta contábil.
    O mesmo se aplica para o caso de ativo ou passivo representado por mais de uma conta, caso uma dessas contas conste na data da adoção inicial na contabilidade societária, mas não conste no FCONT (ex: na perda estimada por redução ao valor recuperável de ativo, a subconta poderá ser a própria conta que já evidencia a diferença).
    Estas situações deverão ser informadas no registro Y665 da ECF

    Uma subconta para cada conta – regra específica da adoção inicial

    Cada subconta deve se referir a apenas uma única conta de ativo ou passivo, e cada conta de ativo ou passivo referir-se-á a apenas uma subconta, assim sendo, caso uma determinada conta tenha duas diferenças ao mesmo tempo, essas diferenças deverão ser controladas na mesma conta, mesmo que tenha considerações de apuração diferentes.
    Exemplo: diferença de depreciação acumulada oriunda de diferença de vida útil e também de ajuste a valor presente, são diferenças diferentes, com apurações diferentes, entretanto, serão contabilizadas e controladas na mesma subconta que terá como pai a depreciação acumulada.



    Cabe observar que a empresa poderá utilizar a subconta auxiliar, assim sendo, se isso ocorrer ela poderá ter até duas subcontas ligadas a conta pai, a subconta onde é registrada a diferença e a subconta auxiliar, salvo essa situação, não há possibilidade de ter duas subcontas para um mesmo pai. Essa situação só se aplica na adoção inicial, após a adoção inicial existe a possibilidade do reconhecimento de mais de uma subconta para o mesmo pai, independente de se utilizar ou não a subconta auxiliar.

    SITUAÇÕES EM QUE NÃO SE APLICA O CONTROLE POR SUBCONTAS NA ADOÇÃO INICIAL

  • Leasing
  • Contratos de concessão
  • Diferenças nas participações societárias, como ágio de aquisição, equivalência patrimonial, etc.
  • Saldos de contas contábeis registrados no FCONT, mas devido a sua natureza contábil, não poderá mais ser reconhecido na contabilidade societária, será controlado no lado b do e-lalur/lacs.
  • Contas do Patrimônio Líquido
  • IR Diferido

  • Exemplos: ativo diferido já realizado para fins contábeis, mas com saldo ainda registrado no Fcont, ágio registrado no FCONT mas, baixado na contabilidade societária (impairment), etc.